Révolution fiscale pour les sociétés d’exercice libérale (SEL) : revirement de la doctrine administrative pour les rémunérations perçues par les associés

MISE A JOUR : Une communication officielle de l’administration vient indiquer qu’il est possible de se prévaloir de la doctrine ancienne également pour les rémunérations versées en 2023, le temps de pouvoir trancher toutes les questions liées au changement de la doctrine. Le passage en BNC n’est donc plus obligatoire à compter du 1^er janvier 2023 mais le sera à compter du 1^er janvier 2024. Ce qui laisse le temps de préparer les changements à venir[1]

Pendant de nombreuses années, la doctrine administrative et la jurisprudence du Conseil d’État s’opposaient sur le traitement fiscal des rémunérations perçues par les associés des sociétés d’exercice libérale (SEL). Pour la première, la rémunération des fonctions techniques de ces associés relève de la catégorie des traitements et salaires, car les associés n’avaient pas de clients, seule leur société en avait, alors que, dans plusieurs arrêts, le Conseil d’État classe cette rémunération dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC), considérant que ces associés n’avaient aucun lien de subordination envers leur société.

Dans une mise à jour du 15 décembre 2022, l’administration a effectué un revirement de sa doctrine administrative en fixant un nouveau régime fiscal de la rémunération des associés des SEL. Le nouveau régime, applicable à compter du 1^er janvier 2023, est un véritable big bang pour les structures d’exercice libérale ainsi que pour les associés qui doivent s’adapter en urgence à de nouvelles contraintes.

1. Un revirement avec effet quasi-immédiat

Pour rappel, jusqu’à présent, les rémunérations techniques des associés d’une SEL étaient imposables au titre des traitements et salaires dès lors qu’ils exerçaient leur activité au sein de la société (cette position était contraire à deux décisions du Conseil d’État du 16 octobre 2013 et du 8 décembre 2017). À l’inverse, étaient imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux les associés minoritaires de SELARL.

Depuis le 1^er janvier 2023, le traitement fiscal des rémunérations perçues par les associés d’une société d’exercice libéral peut se résumer en trois points :

• Les rémunérations perçues par les associés de SEL au titre de l’exercice de leur activité libérale dans cette société sont imposables dans la catégorie des BNC.

• Les rémunérations restent néanmoins imposables dans la catégorie des traitements et salaires lorsqu’il existe un lien de subordination à l’égard de la société caractérisant une activité salariée.

• Concernant les gérants majoritaires des SELARL et des associés de SELCA, les mêmes règles sont applicables à condition que les rémunérations issues de l’activité libérale puissent être distinguées de celles perçues pour les fonctions de gérance. À défaut, les rémunérations sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires tout comme celles perçues au titre de la gérance.

Cette évolution ne concerne que les aspects fiscaux des rémunérations des associés et non le régime social qui reste en l’état.

Il est à noter qu’un amendement avait été déposé dans la loi de finances pour 2023. Ce dernier, bien que finalement rejeté, abondait dans le sens inverse de la nouvelle position de l’administration et prévoyait de soumettre ces revenus au régime de traitements et salaires.

Il aurait été judicieux qu’une telle disposition soit mise en vigueur afin que la nouvelle règle dispose d’une valeur législative. Rappelons en effet que la doctrine administrative a une valeur infra-législative. Une loi peut donc être votée et prévoir un régime fiscal différent.

2. Des conséquences pratiques importantes

Ce revirement est important puisque, dès à présent, les associés de SEL doivent passer au régime des bénéfices non commerciaux.

Ce régime des BNC implique de nombreuses conséquences puisque ces associés devraient désormais tenir une comptabilité dès lors qu’ils sont soumis à un régime réel d’imposition.

Il est également indispensable que chaque associé d’une SEL réalise une déclaration d’activité auprès de l’administration fiscale.

De même, les associés doivent désormais émettre une facture au nom de la SEL chaque mois pour recevoir leur rémunération. Il est évident que des questions se posent et qu’il sera indispensable d’encadrer les pratiques notamment dans le pacte d’associés. Comment régler le problème des structures dans lesquelles la rémunération était jusqu’ici versée en tenant compte du chiffre d’affaires de N-1 avec réajustement à la fin de l’année N ? Il semble en effet compliqué de maintenir cette pratique sous peine d’avoir des structures qui rémunèrent des associés sur des sommes qui n’ont pas été facturées sur le mois…

La question de l’assujettissement à la TVA doit également se poser alors que cela n’était pas le cas auparavant puisque cet impôt était géré directement par la structure.. En effet, la doctrine administrative prévoit aujourd’hui expressément que les associés de SEL ne sont pas redevables de la TVA sur leur facturation émise à la structure dans laquelle ils sont associés, puisque c’est la structure qui facture le client et qui a le client[2]. Nous nous retrouvons donc dans une situation où un associé de SEL exercerait une activité BNC, hors champ d’application de la TVA…

De nombreuses autres questions se posent que ce soit en matière de CFE, de frais professionnels ou de Taxe sur les véhicules de société…

Quoi qu’il en soit, le revirement de la doctrine administrative concernant la rémunération des associés des SEL constitue une révolution fiscale mais également juridique. Si les activités exerçant sous cette forme juridique sont nombreuses (architectes, avocats, professions médicales…), il est indispensable d’encadrer juridiquement, notamment dans le pacte d’associés, les nouvelles pratiques à venir pour prévenir les conflits qui, à défaut, seront inévitables sur certains aspects.

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[1] « En conséquence, il est admis que les associés de SEL déclarant, sur la base des commentaires doctrinaux précités dans leur version antérieure à la publication du 15 décembre 2022, les rémunérations perçues au titre de l’exercice de leur activité libérale dans ces sociétés dans la catégorie des traitements et salaires ou, pour ce qui concerne les associés gérants majoritaires de SELARL et les associés gérants de SELCA, dans les conditions prévues à l’article 62 du CGI, puissent continuer, à raison de ces rémunérations, d’être imposés selon ces mêmes modalités jusqu’au 31 décembre 2023, lorsque ces contribuables ne sont pas en mesure de se conformer, dès le 1^er janvier 2023, au régime d’imposition en BNC »

[2] BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-10

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